Aktionärsdarlehen - Stolpersteine aus rechtlicher und steuerrechtlicher Sicht
Bei inhabergeführten Unternehmen kommt es vergleichsweise oft vor, dass das Unternehmen (AG oder GmbH) dem Aktionär und seinen nahestehenden Personen ein Darlehen gewährt. Die Kreditgewährung bzw. der Liquiditätsbezug erfolgt in der Praxis «unkompliziert», kann aber rechtliche und steuerrechtliche Fallstricke mit sich bringen.
Frage
Auf was muss der Aktionär achten, wenn er Geld aus seiner Aktiengesellschaft via Aktiv-Darlehen bezieht?
Antwort
Verbot der Einlagerückgewähr
Der Aktionär darf das Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR), da das Aktienkapital das Haftungssubstrat für die Gläubiger der Gesellschaft darstellt. Ausschüttungen sind soweit möglich, wie die Gesellschaft über frei verfügbare Reserven verfügt. Aus handelsrechtlicher Sicht muss bei einer Darlehensgewährung bzw. bei Dividendenausschüttungen daher stets beachtet werden, dass das Aktienkapital, dass heisst die «eiserne Reserve», nicht angetastet wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass nicht nur eine Dividende, sondern auch Darlehen und Kontokorrente zu einer de facto-Rückzahlung führen können. In einem Entscheid von Mitte Oktober 2014 verschärfte das Bundesgericht (BGE 4A138/2014) die Praxis insoweit, dass Forderungen zwischen Aktionär und Gesellschaft nur zu marktgerechten Konditionen gewährt werden dürfen.
Ausschüttbares Eigenkapital
Total Eigenkapital ausgewiesen
Abzüglich Nennkapital (Aktienkapital, PS-Kapital)
= Freies Eigenkapital im Sinne von Art. 680 Abs. 2 OR
Abzüglich
für eine Ausschüttung gesperrte gesetzliche Kapitalreserven und gesetzliche Gewinnreserven (vgl. Art. 671 ff. OR): Gesetzliche Reserven sind grundsätzlich gesperrt, soweit sie 50% (Holdinggesellschaft 20%) des Aktien- und PS-Kapitals nicht übersteigen. Darüber hinaus zu berücksichtigen sind generell für eine Ausschüttung nicht verfügbare Reserven (Aufwertungsreserve, ggf. statutarische Reserven)
Abzüglich
notwendige Zuweisungen zu gesetzlichen Reserven
Abzüglich
Aktionärs- bzw. Konzernforderungen, die einem Drittvergleich nicht standhalten
= Ausschüttbares Eigenkapital
Rechnungsbeispiel
Welcher Betrag steht den Aktionären zur Ausschüttung zur Verfügung?
Auszug aus der Bilanz der Muster AG per 31.12.2018
Aktienkapital
300 000.00
Gesetzliche Kapitalreserve
210 000.00
Gesetzliche Gewinnreserve
110 000.00
Freiwillige Gewinnreserve
1 200 000.00
Bilanzgewinn/-verlust
520 000.00
Eigene Aktien
–
Eigenkapital
2 340 000.00
Folgende Mittel stehen bei der Muster AG per 31.12.2018 für eine Ausschüttung zur Verfügung:
Gesetzliche Kapitalreserve
170 000.00
Gesetzliche Gewinnreserve
–
50% des Aktienkapitals (CHF 150 000) sind gesperrt, d.h. die gesetzliche Gewinnreserve und CHF 60 000 der gesetzlichen Kapitalreserve
Freiwillige Gewinnreserve
1 200 000.00
Bilanzgewinn/-verlust
520 000.00
Eigene Aktien
–
Total ausschüttbares Eigenkapital
1 890 000.00
Der Betrag von CHF 1’890’000 stellt das ungebundene Kapital dar, welches grundsätzlich ausgeschüttet werden kann. Die Gesellschaft muss diesen Liquiditätsabfluss jedoch auch verkraften können.
Im Folgenden sind mögliche Kriterien aufgeführt (nicht abschliessend), die für die «Marktkonformität» beachtet werden müssen:
Schriftlicher und rechtsgültig unterzeichneter Darlehensvertrag mit marktüblichen Darlehensbedingungen (Zinssatz, Fälligkeit, Amortisation, Sicherheiten, Kündigungsmöglichkeiten etc.). Die Beurteilung, ob die Kriterien dem Drittvergleich standhalten, sollte idealerweise dokumentiert werden. Der Darlehensvertrag muss anschliessend eingehalten werden, d.h. die vereinbarten Amortisationen und Zinszahlungen müssen bezahlt werden. Ferner muss bei den Vertragsbedingungen die Bonität des Darlehensnehmers berücksichtigt werden.
Marktkonforme Verzinsung: Massgebend ist der Zins, wie er mit einem unabhängigen Dritten unter normalen Geschäftsumständen abgeschlossen würde. Es sind nicht nur die steuerlichen Anforderungen (ESTV Rundschreiben zu den steuerlich anerkannten Zinssätzen) zu beachten. Anhaltspunkte für eine angemessene Verzinsung sind die von einer Bank für gesicherte oder ungesicherte Bankkredite verlangten Zinssätze
Das Darlehen darf für die Unternehmung kein Klumpenrisiko darstellen.
Kontokorrentguthaben müssen periodisch ausgeglichen bzw. bezahlt werden.
Ein Verstoss gegen Art. 680 Abs. 2 OR führt zur Nichtigkeit eines Darlehensvertrages und zu einem Rückerstattungsanspruch der Gesellschaft. Ferner muss die Revisionsstelle im Revisionsbericht auf einen Verstoss gegen Art. 680 OR hinweisen.
Steuerrechtliche Überlegungen und Folgen von unechten (simulierten) Darlehen
Steuerrechtlich können Aktionärsdarlehen und Aktionärskontokorrente (bzw. entsprechende Positionen an Nahestehende von Aktionären) als unechte oder fiktive Darlehen, sogenannte «simulierte Darlehen», qualifiziert werden. Diese Beurteilung kommt einer verdeckten Gewinnausschüttung gleich. Ein Aktionärsdarlehen kann als «simuliert» qualifiziert werden, wenn insbesondere folgende Merkmale vorliegen:
fehlender Rückzahlungswille oder objektive Unmöglichkeit, das Geld zurückzuzahlen (fehlende Bonität des Darlehensnehmers),
fehlender marktkonformer Darlehensvertrag und/oder keine Bezahlung von Zinsen,
keine Sicherheiten oder fehlende Amortisationen
die Darlehensgewährung ist durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt.
Wird ein Aktionärsdarlehen tatsächlich als simuliertes Darlehen beurteilt, sind die Steuerfolgen für die Gesellschaft und den Aktionär beträchtlich.
Sicht Gesellschaft:
Auf Stufe der Gesellschaft ist das Darlehen als fiktives Aktivum zu betrachten, dem durch Bildung einer Minusreserve (= Korrektur zur Handelsbilanz) Rechnung getragen werden muss. Schreibt die Gesellschaft das Darlehen später ab, muss die Abschreibung steuerlich aufgerechnet und die Minusreserve aufgelöst werden. Sollte der Aktionär das simulierte und nicht abgeschriebene Darlehen später wider Erwarten zurückzahlen, liegt eine Kapitaleinlage vor.
Zudem unterliegt die geldwerte Leistung analog einer Dividendenausschüttung der Verrechnungssteuer. In der Regel kann hierbei das Meldeverfahren angewendet werden, wenn
die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist (Art. 24 Abs. 1 lit. a VStV),
der Aktionär bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG),
der Aktionär bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Wohnsitz im Inland hatte (Art. 22 Abs. 1 VStG),
die Anzahl der beteiligten Personen die Zahl von zwanzig nicht übersteigt (Art. 24 Abs. 2 VStV) und
der Aktionär den steuerbaren Ertrag korrekt deklariert oder dieser im Rahmen einer Intervention der Steuerbehörden aufgerechnet wird (gilt aber nur für fahrlässig nicht deklarierte Erträge – Art. 23 VStG neu).
Sicht Aktionär:
Beim Aktionär fällt privat die Einkommenssteuer für die Aufrechnung des Geldzuflusses (geldwerte Leistung = Beteiligungsertrag) an. Der massgebende Zeitpunkt für die Besteuerung beim Empfänger ist
der Zeitpunkt, ab welchem der Aktionär den Umständen nach den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden erkennbar wird oder
wenn der Aktionär objektiv nicht in der Lage ist, das Darlehen zurückzuzahlen.
Fazit
Bereits bei der Belastung von Zahlungen auf dem Aktionärskonto oder bei der Gewährung von Darlehen an den Aktionär muss festgehalten werden, wie diese Schuld zurückgeführt werden kann. Dies kann beispielsweise im Rahmen eines marktkonformen Darlehens oder via Verrechnung mit der ordentlichen Dividende erfolgen.
Aktionärsdarlehen - Stolpersteine aus rechtlicher und steuerrechtlicher Sicht
Bei inhabergeführten Unternehmen kommt es vergleichsweise oft vor, dass das Unternehmen (AG oder GmbH) dem Aktionär und seinen nahestehenden Personen ein Darlehen gewährt. Die Kreditgewährung bzw. der Liquiditätsbezug erfolgt in der Praxis «unkompliziert», kann aber rechtliche und steuerrechtliche Fallstricke mit sich bringen.
Auf was muss der Aktionär achten, wenn er Geld aus seiner Aktiengesellschaft via Aktiv-Darlehen bezieht?
Antwort
Verbot der Einlagerückgewähr
Der Aktionär darf das Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR), da das Aktienkapital das Haftungssubstrat für die Gläubiger der Gesellschaft darstellt. Ausschüttungen sind soweit möglich, wie die Gesellschaft über frei verfügbare Reserven verfügt. Aus handelsrechtlicher Sicht muss bei einer Darlehensgewährung bzw. bei Dividendenausschüttungen daher stets beachtet werden, dass das Aktienkapital, dass heisst die «eiserne Reserve», nicht angetastet wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass nicht nur eine Dividende, sondern auch Darlehen und Kontokorrente zu einer de facto-Rückzahlung führen können. In einem Entscheid von Mitte Oktober 2014 verschärfte das Bundesgericht (BGE 4A138/2014) die Praxis insoweit, dass Forderungen zwischen Aktionär und Gesellschaft nur zu marktgerechten Konditionen gewährt werden dürfen.
Ausschüttbares Eigenkapital
Total Eigenkapital ausgewiesen
Abzüglich Nennkapital (Aktienkapital, PS-Kapital)
= Freies Eigenkapital im Sinne von Art. 680 Abs. 2 OR
Abzüglich
für eine Ausschüttung gesperrte gesetzliche Kapitalreserven und gesetzliche Gewinnreserven (vgl. Art. 671 ff. OR): Gesetzliche Reserven sind grundsätzlich gesperrt, soweit sie 50% (Holdinggesellschaft 20%) des Aktien- und PS-Kapitals nicht übersteigen. Darüber hinaus zu berücksichtigen sind generell für eine Ausschüttung nicht verfügbare Reserven (Aufwertungsreserve, ggf. statutarische Reserven)
Abzüglich
notwendige Zuweisungen zu gesetzlichen Reserven
Abzüglich
Aktionärs- bzw. Konzernforderungen, die einem Drittvergleich nicht standhalten
= Ausschüttbares Eigenkapital
Rechnungsbeispiel
Welcher Betrag steht den Aktionären zur Ausschüttung zur Verfügung?
Auszug aus der Bilanz der Muster AG per 31.12.2018
Aktienkapital
300 000.00
Gesetzliche Kapitalreserve
210 000.00
Gesetzliche Gewinnreserve
110 000.00
Freiwillige Gewinnreserve
1 200 000.00
Bilanzgewinn/-verlust
520 000.00
Eigene Aktien
–
Eigenkapital
2 340 000.00
Folgende Mittel stehen bei der Muster AG per 31.12.2018 für eine Ausschüttung zur Verfügung:
Gesetzliche Kapitalreserve
170 000.00
Gesetzliche Gewinnreserve
–
50% des Aktienkapitals (CHF 150 000) sind gesperrt, d.h. die gesetzliche Gewinnreserve und CHF 60 000 der gesetzlichen Kapitalreserve
Freiwillige Gewinnreserve
1 200 000.00
Bilanzgewinn/-verlust
520 000.00
Eigene Aktien
–
Total ausschüttbares Eigenkapital
1 890 000.00
Der Betrag von CHF 1’890’000 stellt das ungebundene Kapital dar, welches grundsätzlich ausgeschüttet werden kann. Die Gesellschaft muss diesen Liquiditätsabfluss jedoch auch verkraften können.
Im Folgenden sind mögliche Kriterien aufgeführt (nicht abschliessend), die für die «Marktkonformität» beachtet werden müssen:
Schriftlicher und rechtsgültig unterzeichneter Darlehensvertrag mit marktüblichen Darlehensbedingungen (Zinssatz, Fälligkeit, Amortisation, Sicherheiten, Kündigungsmöglichkeiten etc.). Die Beurteilung, ob die Kriterien dem Drittvergleich standhalten, sollte idealerweise dokumentiert werden. Der Darlehensvertrag muss anschliessend eingehalten werden, d.h. die vereinbarten Amortisationen und Zinszahlungen müssen bezahlt werden. Ferner muss bei den Vertragsbedingungen die Bonität des Darlehensnehmers berücksichtigt werden.
Marktkonforme Verzinsung: Massgebend ist der Zins, wie er mit einem unabhängigen Dritten unter normalen Geschäftsumständen abgeschlossen würde. Es sind nicht nur die steuerlichen Anforderungen (ESTV Rundschreiben zu den steuerlich anerkannten Zinssätzen) zu beachten. Anhaltspunkte für eine angemessene Verzinsung sind die von einer Bank für gesicherte oder ungesicherte Bankkredite verlangten Zinssätze
Das Darlehen darf für die Unternehmung kein Klumpenrisiko darstellen.
Kontokorrentguthaben müssen periodisch ausgeglichen bzw. bezahlt werden.
Ein Verstoss gegen Art. 680 Abs. 2 OR führt zur Nichtigkeit eines Darlehensvertrages und zu einem Rückerstattungsanspruch der Gesellschaft. Ferner muss die Revisionsstelle im Revisionsbericht auf einen Verstoss gegen Art. 680 OR hinweisen.
Steuerrechtliche Überlegungen und Folgen von unechten (simulierten) Darlehen
Steuerrechtlich können Aktionärsdarlehen und Aktionärskontokorrente (bzw. entsprechende Positionen an Nahestehende von Aktionären) als unechte oder fiktive Darlehen, sogenannte «simulierte Darlehen», qualifiziert werden. Diese Beurteilung kommt einer verdeckten Gewinnausschüttung gleich. Ein Aktionärsdarlehen kann als «simuliert» qualifiziert werden, wenn insbesondere folgende Merkmale vorliegen:
fehlender Rückzahlungswille oder objektive Unmöglichkeit, das Geld zurückzuzahlen (fehlende Bonität des Darlehensnehmers),
fehlender marktkonformer Darlehensvertrag und/oder keine Bezahlung von Zinsen,
keine Sicherheiten oder fehlende Amortisationen
die Darlehensgewährung ist durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt.
Wird ein Aktionärsdarlehen tatsächlich als simuliertes Darlehen beurteilt, sind die Steuerfolgen für die Gesellschaft und den Aktionär beträchtlich.
Sicht Gesellschaft:
Auf Stufe der Gesellschaft ist das Darlehen als fiktives Aktivum zu betrachten, dem durch Bildung einer Minusreserve (= Korrektur zur Handelsbilanz) Rechnung getragen werden muss. Schreibt die Gesellschaft das Darlehen später ab, muss die Abschreibung steuerlich aufgerechnet und die Minusreserve aufgelöst werden. Sollte der Aktionär das simulierte und nicht abgeschriebene Darlehen später wider Erwarten zurückzahlen, liegt eine Kapitaleinlage vor.
Zudem unterliegt die geldwerte Leistung analog einer Dividendenausschüttung der Verrechnungssteuer. In der Regel kann hierbei das Meldeverfahren angewendet werden, wenn
die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahr fällig geworden ist (Art. 24 Abs. 1 lit. a VStV),
der Aktionär bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG),
der Aktionär bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Wohnsitz im Inland hatte (Art. 22 Abs. 1 VStG),
die Anzahl der beteiligten Personen die Zahl von zwanzig nicht übersteigt (Art. 24 Abs. 2 VStV) und
der Aktionär den steuerbaren Ertrag korrekt deklariert oder dieser im Rahmen einer Intervention der Steuerbehörden aufgerechnet wird (gilt aber nur für fahrlässig nicht deklarierte Erträge – Art. 23 VStG neu).
Sicht Aktionär:
Beim Aktionär fällt privat die Einkommenssteuer für die Aufrechnung des Geldzuflusses (geldwerte Leistung = Beteiligungsertrag) an. Der massgebende Zeitpunkt für die Besteuerung beim Empfänger ist
der Zeitpunkt, ab welchem der Aktionär den Umständen nach den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden erkennbar wird oder
wenn der Aktionär objektiv nicht in der Lage ist, das Darlehen zurückzuzahlen.
Fazit
Bereits bei der Belastung von Zahlungen auf dem Aktionärskonto oder bei der Gewährung von Darlehen an den Aktionär muss festgehalten werden, wie diese Schuld zurückgeführt werden kann. Dies kann beispielsweise im Rahmen eines marktkonformen Darlehens oder via Verrechnung mit der ordentlichen Dividende erfolgen.
