Besteuerung von Liegenschaften im Baurecht
Im Grundsatz gehören alle Bauten auf einem Grundstück dem Eigentümer des Grundstücks. Bauwerke können aber auch einen anderen Eigentümer haben, wenn ihr Bestand als Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen ist. Diese Dienstbarkeit wird als Baurecht bezeichnet. Der folgende Artikel geht auf zwei steuerliche Sonderfragen ein, die das Baurecht betreffen.
* Das Begründen eines Baurechts ist weder eine zivilrechtliche noch eine wirtschaftliche Handänderung.
Frage
Wie werden Liegenschaften im Baurecht steuerlich behandelt?
Antwort
Abzug von Baurechtszinsen bei der Einkommenssteuer
Der Mietwert der eigenen Wohnung (Eigenmietwert) und der Mietwert bei Nutzniessung stellen steuerbares Einkommen dar. Dasselbe gilt für Ferien- und Zweitwohnungen sowie für Gebäude, die im Baurecht errichtet wurden.
Gemäss Steuergesetz wird der Eigenmietwert mit dem Ziel festgelegt, unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse 65% des Marktmietwerts zu erfassen. Zu deklarieren sind Mietwerte, die aufgrund der Gü- terschätzung der kantonalen Steuerverwaltung eröffnet wurden. Für Baurechtsgrundstücke gibt es in den Kantonen zwei unterschiedliche Modelle, um die Baurechtszinsen beim Besteuern des Eigenmietwerts zu berücksichtigen. Gewisse Kantone wenden das so genannte Mietwertmodell an. Es berücksichtigt den Baurechtszins bereits durch Herabsetzen des Eigenmietwerts bei dessen Schätzung. Andere Kantone wie Schwyz stellen auf das so genannte Gewinnungskostenmodell ab, das einen ungekürzten Eigenmietwert festlegt. Die bezahlten Baurechtszinsen werden dann ganz oder teilweise zum Abzug zugelassen. Nach der bisherigen Praxis der Steuerverwaltung Schwyz sind bis 2014 die bezahlten Baurechtszinsen vom Mietwert und von den Liegenschaftserträgen in Abzug zu bringen. Liegen die Mieterträge bzw. -werte tiefer als die bezahlten Baurechtszinsen, darf kein Überabzug vorgenommen werden.
Ein neuerer Bundesgerichtsentscheid (BGE 2C.890_2012 vom 15.12.2012) hat die Schwyzer Praxis im Grundsatz gestützt. In den Erwägungen wurde aber nicht a priori ausgeschlossen, den Baurechtszins unter den Begriff der «dauernden Last» im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 9 Abs. 1 lit. b StHG zu subsumieren und damit auch einen Überabzug zuzulassen, wie dies andere Kantone tun. Denn es geht hier um das Entgelt für das Einräumen einer dinglichen Belastung, nämlich ein Personalservitut im Sinne von Art. 675 bzw. Art. 779 und 779a ZGB. Mehrere Kantone (z.B. Aargau, Basel-Landschaft) lassen Baurechtszinsen als dauernde Lasten zum Abzug zu und akzeptieren so auch einen Überabzug. Das Bundesgericht bezweifelt im erwähnten Entscheid zudem, dass Baurechtszinsen unter dem seit 1995 gültigen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten (BGE 2C.890_2012 vom 15.12. 2012, E.4.2.1.). Neu wird ab 2015 der Abzug für Baurechtszinsen bei selbstgenutzten Liegenschaften im Privatvermögen durch die kantonale Steuerverwaltung Schwyz auf maximal 35% des Eigenmietwerts beschränkt. Bei teilweiser Selbstnutzung und teilweiser Vermietung erfolgt eine anteilmässige Aufteilung.
Berechnungsbeispiel
(Quelle: Steuerseminar Steuerverwaltung Schwyz vom 24./25.11.2014):
Eigenmietwert CHF 65‘000
Mietertrag CHF 20‘000
Baurechtszins CHF 50‘000
Der Eigenmietwert stellt 65% einer Marktmiete dar, weshalb er für die Aufteilungsrechnung auf 100% umgerechnet werden muss.
Markmietwert CHF 100‘000 (= CHF 65‘000 : 65 x 100) = 83.333%
Mietertrag CHF 20‘000 = 16.667%
Baurechtsabzug CHF 31‘083 (= CHF 65‘000 x 35% + CHF 50‘000 x 16.667%)
Wenn nun die Steuerverwaltung dazu übergeht, nicht nur den Überabzug zu unterbinden, sondern generell den Abzug von Baurechtszinsen auf 35% des Eigenmietwerts zu beschränken, dann untersagt sie den Abzug von Gewinnungskosten, was nach der hier vertretenen Auffassung einen verfassungswidrigen Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit darstellt.
Begründen und Verkauf von Baurechtsparzellen bei der Grundstückgewinnsteuer
Jede Veräusserung, mit der Eigentum an Grundstücken oder Anteile an solchen übertragen wird, unterliegt prinzipiell der Grundstückgewinnsteuer, sofern kein Steueraufschubgrund geltend gemacht wird (Erbgang, Schenkungen, Umstrukturierungen usw.). Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen ausserdem a) Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (Kettengeschäfte, Übertragungen massgebender Beteiligungen an Immobiliengesellschaften usw.) sowie b) die Belastung von Grundstücken mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird.
Das Begründen eines Baurechts ist weder eine zivilrechtliche noch eine wirtschaftliche Handänderung. Es fragt sich aber, ob ein Baurecht allenfalls eine Belastung des Grundstücks darstellt, es also dauernd und wesentlich beeinträchtigt und damit die Grundstückgewinnsteuer auslöst. Der Begriff der «dauernden und wesentlichen Beeinträchtigung» ist im Steuerharmonisierungsrecht unbestimmt, weshalb die Kantone einen gewissen Ermessensspielraum haben. Gemäss Praxis des Kantons Schwyz unterliegen beim Begründen eines Baurechts weder ein periodischer noch eine einmaliger/kapitalisierter Baurechtszins der Grundstückgewinnsteuer, sondern ersatzweise der Einkommenssteuer (für natürliche Personen) oder der Gewinnsteuer (für juristische Personen).
Eine spätere Veräusserung einer Baurechtsparzelle unterliegt – wie jede zivilrechtliche Veräusserung eines Grundstücks – der Grundstückgewinnsteuer. Um den Steuersatz zu bestimmen, ist neben der Höhe des Gewinns insbesondere die Besitzdauer massgebend. Dabei klettert der Steuersatz bei einer anrechenbaren Besitzdauer von weniger als 1 Jahr um 40% auf maximal 42% (weniger als 2 Jahre um 30%, weniger als 3 Jahre um 20%, weniger als 4 Jahren um 10%). Bei einer längeren Besitzdauer reduziert sich der Steuersatz (bei vollen 5 Jahren um 10%, bei vollen 6 Jahren um 13%, bei vollen 7 Jahren um 16% usw.). Ab einer Besitzdauer von vollen 22 Jahren verringert er sich um 61% auf maximal 9%. Die Besitzdauer wird seit der letzten steuerbegründenden Veräusserung bestimmt.
Nach Praxis des Kantons Schwyz wird beim Veräussern von Baurechtsparzellen für das Bestimmen der Besitzdauer auf den Zeitpunkt der Baurechtsbegründung abgestellt. Dieselbe Methode wandte auch der Kanton Zürich an. Nun hat das Bundesgericht (BGE 2C_704/2013 vom 1.5.2014) für unseren Nachbarkanton aber entschieden, dass beim Verkauf von Baurechtsparzellen für das Bestimmen der Besitzdauer nicht auf den Zeitpunkt der Baurechtsbegründung, sondern auf den Zeitpunkt der letzten tatsächlichen Veräusserung abzustellen ist. Das Bundesgericht hat dabei den Begriff der «letzten Handänderung» im harmonisierten Steuerrecht ausgelegt und den Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) herangezogen (BGE 2C_704/2013 vom 1.5.2014, E.4.6.). Daher sei es erforderlich, für das Berechnen von Gewinn und Besitzdauer beim Veräussern eines Baurechtsgrundstücks auf die letzte tatsächliche Veräusserung abzustellen. Damit wurde bei diesem Verkauf nicht der Zeitpunkt der Baurechtsbegründung, sondern der letzte besteuerte Erwerbszeitpunkt berücksichtigt.
Die Steuerverwaltung Schwyz hat gegenüber dem Autor mit Verweis auf zwei Bundesgerichtsurteile (BGE 85 / 276 vom 25.3.1959 und BGE 89 / 253 vom 5.6.1963) signalisiert, die neuste Rechtsprechung sei auf die Schwyzer Praxis nicht anzuwenden. In beiden zu beurteilenden Fällen ging es um die im Kanton Schwyz abgeschaffte Handänderungssteuer. Nach der hier vertretenen Auffassung bleibt das Begründen eines Baurechts für das Bestimmen der Besitzdauer in Abweichung zur aktuellen Praxis der kantonalen Steuerverwaltung unerheblich, weil der Kanton Schwyz weder auf periodischen, noch einmaligen Baurechtszinsen eine Grundstückgewinnsteuer erhebt.
